COMPRENDIENDO LA EVASION FISCAL

LA EVASION FISCAL EN EL MUNDO DE LA FICCION ECONOMICA ARGENTINA O EL SUEÑO DEL SUPERAVIT FISCAL

Por el Dr. Luis María Llaneza, abogado especialista en derecho penal, penal tributario y derechos humanos. Integrante del Estudio Jurídico Dr. Llaneza & Asociados; Ex funcionario judicial del Fuero Penal Económico y de la A.F.I.P.; autor de varios libros de derecho penal tributario y de derecho procesal penal; columnista en varias revistas de derecho y disertante en mesas redondas y conferencias de la materia.


En esta nueva colaboración con esta prestigiosa revista de este tan querido Colegio voy a ocuparme de un tema poco querido por el grueso de la gente que habita y sufre este querido País y desarrolla algún tipo de actividad económica. En este sentido voy a ocuparme sin más de: “la negación o abstracción voluntaria e intencional al pago de un tributo cuando legalmente se esta obligado a efectuar dicho pago siendo que el carácter total o parcial da la cuantificación de dicha negativa”. Como Uds. bien saben lo expuesto es la definición de la evasión fiscal pero para más datos la vamos a ubicar dentro de los textos legales en los artículos 1 (evasión simple) y 2 (evasión agravada) de la Ley 24.769 y, por supuesto, este es el orden de prelación en el cual desarrollare el presente trabajo.
A) EVASIÓN SIMPLE
Adentrándome ya en la explicación de la evasión simple y refiriéndome al aspecto subjetivo de dicha figura diré que se trata de una figura dolosa que no admite la culpa en ninguna de sus formas ya que debe existir una conducta intencional en el sujeto activo de este delito en la comisión de alguna de las acciones típicas, a saber: “evadir total o parcialmente”. Además este delito es de los llamados “delitos de acción” en razón que no se reprimen aquellas conductas que no se hicieron sino, muy por el contrario, se reprimen las conductas que realizaron lo prohibido como, por ejemplo, al reprimir la ocultación maliciosa no se reprime el hecho de no haber mostrado sino el haber ocultado intencionalmente. En este sentido, no solo se exige que la conducta sea intencional, sino también que sea “ expresa y exteriorizada en atención a que en caso contrario la misma quedaría dentro de la esfera íntima del autor y estaría protegida, sin más, por el art. 19 de la Constitución Nacional. Por otra parte, y a diferencia de lo que ocurría en la anterior Ley, esta figura es de daño en atención a que la conducta ilícita del individuo produce una efectiva y cierta lesión en el bien jurídico protegido la que se traduce en un perjuicio patrimonial al Fisco. Al hablar de bien jurídico protegido me refiero en igual sentido que Marcelo A. Riquert que en su trabajo: “LOS DELITOS DE EVASIÓN TRIBUTARIA Y PREVISIONAL” expresa:”...es la hacienda pública nacional, la que no ha de ser entendida como conjunto estático de bienes pertenecientes a las distintas entidades públicas, sino como actividad dinámica dirigida a la obtención de lo necesario para atender las necesidades generales...con una mayor amplitud sostiene Chiara Diaz que el bien jurídico tutelado resulta complejo pero existe, abarcando por un la do la protección de la intangibilidad de la recaudación de los tributos y de los recursos destinados a la seguridad social por el fisco..a fin de permitirle al Estado cumplir con sus objetivos específicos del bien común o bienestar general...y, por el otro, tiende a reafirmar la vigencia del régimen impositivo y previsional para inducir su mayor cumplimiento por el universo de obligados, aunque además se requiera amparar la fe pública respecto de las maniobras, artilugios y conductas dirigidas a incumplir total o parcialmente los tributos y aportes previsionales...”.
Continuando me ocuparé de: “aquella persona que comete el hecho ilícito con voluntad de autor, en forma típica y, en la mayoría de los casos, produce el resultado del mismo”. El autor quiere el hecho como propio, por lo tanto, actúa con animus auctoris. Es de observar que el Legislador prefirió, para determinar quien es el autor, una descripción general: el obligado. En este sentido tengo la plena convicción que trato de abarcar en un solo término la descripción hecha en el art 1° de la Ley anterior y, por ende, deben estar comprendidos dentro del “obligado” las personas que se encuentran detalladas dentro del Capítulo de la Ley 11.683 y sus modificaciones referido a los “sujetos de los deberes impositivos”: 1.-responsable por deuda propia o contribuyente (persona a la cual se le atribuye la producción del hecho imponible o, lo que es lo mismo, es en quien se verifica la situación prevista por la norma legal para dar origen a la obligación tributaria) 2.-responsable por deuda ajena (aquella persona que, sin tener el carácter de contribuyente, debe por expresa disposición legal cumplir con las obligaciones atribuibles a estos últimos).
Continuando con este preciado trabajo me voy a ocupar del tipo que en la norma en cuestión describe las acciones pasibles de sanción diciendo que al igual que en el anterior Art.1 de la antigua Ley se trata del llamado tipo abierto cuya principal y determinante característica será la imperiosa necesidad de recurrir a la complementación judicial. Pues bien, en el caso concreto, este tipo en su forma externa remite a complementos que se encuentran fuera del mismo siendo el Juez quien determine por cual de las acciones se sancionará la conducta ilícita y aun en un caso extremo determinar si una maniobra extraña a las que se encuentran descriptas en la norma en estudio se halla comprendida dentro de la controvertida y peligrosa expresión: “cualquier otro ardid o engaño”. Las dos maniobras descriptas son: A.- declaraciones engañosas y B.- ocultaciones maliciosas.
Otro de los puntos que merecen ser objeto de análisis y que es materia común en toda la reforma es el aumento de la pena que en la norma en estudio eleva el máximo al doble de la contenida en el art.1 de la anterior Ley, es decir que de 1 mes a 3 años la reforma establece una pena cuyo mínimo son 2 años y el máximo son 6 años. Igualmente, la misma sigue siendo excarcelable con el beneficio de la derogación del macabro art. 17 de la Ley 23.771, excesiva para el tipo de delito que se sanciona pero ajustada al espíritu represivo de la reforma si se tiene presente que se trata de un delito doloso.
En cuanto a la condición objetiva de punibilidad, incluida con anterioridad por la Ley 24.587, su principal característica es que si no se da cumplimiento a la misma no existe conducta ilícita y, por ende, delito alguno que sancionar. Otra característica de importancia radica en que tiene un monto fijo determinado y, por lo tanto, no existirán más problemas acerca del mismo en cuanto a su actualización y si la misma es anterior, contemporánea o posterior a la conducta ilícita que se reprime resultando dicho extremo de gran utilidad práctica tanto para el funcionario del organismo fiscal como para el obligado y el Juez. Pero sin lugar a dudas que la característica más importante que reviste esta condición objetiva de punibilidad es la claridad con la que el legislador determino la forma en que deben contarse los montos que conformarán la misma: “...por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o período fiscal inferior a un año...”.
Terminando con este punto, la última apreciación que debo hacer sobre este delito es que el mismo es conocido dentro de la clasificación general bajo la denominación de “delito especial” en razón de que su tipo delimita con exactitud y precisión la calidad de autor a las personas que reúnen ciertas condiciones específicas detalladas expresamente en la letra del artículo, siendo las mismas: “ser el obligado” razón por la cual quien no tenga esta condición no podrá jamás ser perseguido por la comisión de este delito por el hecho de carecer de la principal característica para ser autor.
B) EVASIÓN AGRAVADA
Continuando con este extenso pero necesario trabajo intelectual ahora voy a ocuparme de la restante evasión: la evasión agravada. En este punto de partida es dable advertir que el reformador agravo la figura del art. 1 por lo cual las maniobras que el sujeto activo debe realizar para la comisión de este delito serán idénticas a las tratadas en la primer parte de este trabajo: 1.-declaraciones engañosas y 2.-ocultaciones maliciosas; pero con las siguientes especificaciones en atención a que la norma en análisis (art., 2 Ley 24.769) contiene tres presupuestos para perfeccionar el agravante:
a) que el monto producto de la evasión realizada mediante las maniobras de mención supere la suma del millón de pesos;
b) que el monto producto de la evasión supere los doscientos mil pesos y que en las maniobras de mención hayan actuado una o más personas diferentes al obligado y con la única finalidad de ocultar la verdadera identidad del mismo;
C) que el monto producto de la evasión supere los doscientos mil pesos y que para alcanzar el mismo se utilizaren fraudulentamente:
-exenciones
-desgravaciones
-diferimientos
-liberaciones
-reducciones
-cualquier otro tipo de beneficios fiscales.
Continuando me voy a ocupar de la pena designada por el reformador para este delito para lo cual diré que la misma es excesiva en cuanto a su mínimo demostrando que una vez más se pretende imponer el orden en la tributación mediante el remanido método de la represión educadora. Digo esto porque como bien podrán observar mis atentos y delicados lectores este delito no es excarcelable por la sencilla razón de que el mencionado mínimo de la pena alcanza a los 3 años y 6 meses y, por ende, no le corresponde la condenación condicional de conformidad con los arts. 26 y concordantes del Código Penal de la República Argentina.
Ahora bien, si analizamos la finalidad de dicha condena veremos que es a todas luces inconveniente, ya que si lo que se busca es el equilibrio y la integridad de la recaudación, de muy mal modo podrá alcanzarse la misma con la detención del evasor; pero si lo que se busca son penas ejemplificadoras bien puede decirse que, más que la cárcel, ejemplifica el buen ejemplo de una justa redistribución del impuesto tendiente a lograr el tan anhelado cambio de conciencia fiscal existente en otros países supuestamente más avanzados en materia de política tributaria como el ejemplo dado en el artículo publicado en el diario Ámbito Financiero del 24/3/97 pág. 18 por Rubén Rabanal: “...se debe recordar que en Gran Bretaña solo se juzga a 5 o 6 personas anualmente por evasión impositiva y que el nivel de evasión no supera el 5%...”. Esto último se logra en nuestro País con impuestos acordes a la realidad económica de la gran masa de contribuyentes, quienes abonaran los mismos mientras observan el engrandecimiento de todos los sectores sociales (educación, transportes, salud etc.,) producto de la inversión realizada mediante el pago.